在“有貨虛開”類案件中，對(duì)受票方行為的認(rèn)定是司法實(shí)踐中的難點(diǎn)。近期，最高院發(fā)布的典型案例意圖提供指導(dǎo)，但其采納的某些裁判思路（如側(cè)重“涵養(yǎng)稅源”政策或理論概念）與現(xiàn)行《稅收征收管理法》的具體規(guī)定存在張力，可能導(dǎo)致基層法院在參照時(shí)產(chǎn)生理解分歧，反而加劇了裁判標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一。我們認(rèn)為，涉稅刑事案件的認(rèn)定，必須牢固根植于稅法體系的既有條文和立法目的，確保刑事司法與行政執(zhí)法在同一法律框架下保持邏輯自洽，避免因引入外部模糊概念而動(dòng)搖法律的確定性。

沈某某非法出售增值稅專用發(fā)票案

2025年11月24日，最高人民法院官微發(fā)布《最高人民法院發(fā)布依法懲治危害稅收征管犯罪典型案例》。案例：沈某某非法出售增值稅專用發(fā)票案。說說對(duì)這個(gè)案例的學(xué)習(xí)體會(huì)。
——對(duì)利用平臺(tái)倒賣發(fā)票牟利的行為應(yīng)依法懲處
作為一名基層司法工作者，對(duì)涉稅案件裁判標(biāo)準(zhǔn)混亂的問題深感憂慮，特別是對(duì)本案浙江省高級(jí)人民法院的二審改判理由無法認(rèn)同。
改判的關(guān)鍵，在于罪名的改變，即將一審認(rèn)定的“虛開增值稅專用發(fā)票罪”改為“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”。然而，二審判決僅給出了一個(gè)結(jié)論性的意見，即沈某某的行為是“以經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)為名，行非法出售增值稅專用發(fā)票之實(shí)”，卻沒有闡明為何不構(gòu)成“虛開”，也未提供區(qū)分兩罪的明確法律標(biāo)準(zhǔn)。
這種“重結(jié)論、輕說理”的裁判方式，對(duì)下級(jí)法院而言是災(zāi)難性的。當(dāng)無法把握上級(jí)法院的邏輯和尺度時(shí)，法官連“機(jī)械適用法律”都難以做到，審判工作陷入極大的不確定性和被動(dòng)性。
追根溯源，這種裁判思路可能與《“兩高”<關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋>的理解與適用》（以下簡(jiǎn)稱《滕文》）中的觀點(diǎn)有關(guān)。《滕文》認(rèn)為，對(duì)開票方按非法出售罪處罰，有利于體現(xiàn)“從嚴(yán)打擊”精神，并列舉了取證便利、法定刑一致等理由。然而，這些理由更多是政策考量或?qū)崉?wù)便利，并未觸及兩罪的構(gòu)成要件差異這一核心問題。
這種以“實(shí)質(zhì)重于形式”為名進(jìn)行定性變更的做法，其合理性值得商榷：
1、刑法依據(jù)不足：刑法罪名區(qū)分的關(guān)鍵在于犯罪行為所侵犯的具體法益和客觀行為方式。“虛開”與“非法出售”在行為模式、主觀故意上存在區(qū)別，不能僅憑“本質(zhì)上是賣票”這一主觀判斷就簡(jiǎn)單轉(zhuǎn)換罪名。
2、與稅法規(guī)定脫節(jié)：在稅收征管體系中，“虛開”與“非法出售”是兩類性質(zhì)不同的違法行為，分別規(guī)定于《發(fā)票管理辦法》的不同條款，適用不同的行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。刑事裁判應(yīng)當(dāng)與行政違法行為的界定保持邏輯一致性。
3、“實(shí)質(zhì)重于形式”的誤用：在稅法領(lǐng)域，“實(shí)質(zhì)重于形式”原則有其特定適用范圍，并非在所有情形下都優(yōu)先于形式要件（例如，增值稅抵扣就嚴(yán)格依賴法定抵扣憑證的形式）。刑法上的罪名認(rèn)定，更應(yīng)嚴(yán)格遵循“罪刑法定”原則，依據(jù)法律明文規(guī)定的構(gòu)成要件，而非籠統(tǒng)的“實(shí)質(zhì)”判斷。
本案改判所反映的問題，在于法院未能清晰界定兩罪的邊界，未能提供具有可操作性的裁判規(guī)則。這導(dǎo)致了司法標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，不僅讓下級(jí)法院無所適從，也削弱了司法裁判的嚴(yán)肅性和公信力。上級(jí)法院的指導(dǎo)，應(yīng)當(dāng)致力于統(tǒng)一法律適用標(biāo)準(zhǔn)，而非通過含混的“實(shí)質(zhì)判斷”增加裁判的任意性。
任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：
(一)為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
(二)讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；
(三)介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。
根據(jù)上述規(guī)定，案例屬于為他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，屬于典型的虛開行為。《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法(2023修訂)》是國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)，并非國(guó)家稅務(wù)總局的部門規(guī)章或者規(guī)范性文件，在刑事司法當(dāng)中應(yīng)當(dāng)?shù)玫絿?yán)格的適用。
筆者沒有找到出售發(fā)票的明確定義。僅提供個(gè)人與稅務(wù)局老師的私下交流供大家參考。出售發(fā)票發(fā)生在紙質(zhì)發(fā)票時(shí)代，當(dāng)時(shí)納稅人可能從稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購(gòu)了正本的空白發(fā)票，直接出售給他人。這屬于最標(biāo)準(zhǔn)的非法出售發(fā)票行為，因?yàn)榧{稅人根本就沒有開票的行為。隨著電子發(fā)票的推出，納稅人無法取得空白發(fā)票，而是在線生成電子發(fā)票。在這種背景下，應(yīng)當(dāng)只有虛開發(fā)票的情況而沒有非法出售發(fā)票的情況。
二是非法出售增值稅專用發(fā)票罪與虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑一致，不存在重罪輕判的擔(dān)憂。意思就是，換湯不換藥，最后的量刑不會(huì)放縱犯罪，因此用哪個(gè)罪名都一樣。但真的是這樣嗎?看看典型案例中兩審法院的量刑就知道了。同樣的案件事實(shí)，兩級(jí)法院均認(rèn)可，事實(shí)不存在差異。但一審法院認(rèn)為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)被告人沈某某判處有期徒刑十五年，并處罰金人民幣四十萬(wàn)元；二審法院認(rèn)為已構(gòu)成非法出售增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十年，并處罰金人民幣二十五萬(wàn)元。在事實(shí)相同的情況下，刑期整整少了五年。這說明，罪名上的界分，不是不存在重罪輕判的擔(dān)憂，而是確實(shí)值得擔(dān)憂。具體的罪名，還是應(yīng)當(dāng)好好分分清楚。
案例中，被告人作為專業(yè)的票販子，虛開專票涉及稅額8.27億余元，其中已抵扣8.23億元，二審居然改判為十年，屬于量刑畸形，當(dāng)做典型案例指導(dǎo)下級(jí)審判顯然并不合適。這個(gè)量刑，比很多有實(shí)體經(jīng)營(yíng)的受票方輕多了，根本沒有體現(xiàn)出《滕文》中所說的從嚴(yán)打擊的司法態(tài)度。

為什么非法出售增值稅專用發(fā)票罪逐漸流行起來?
隨著電子發(fā)票的廣泛普及，非法出售增值稅專用發(fā)票罪本應(yīng)逐步退出歷史舞臺(tái)，但司法實(shí)踐卻呈現(xiàn)出相反的態(tài)勢(shì)。近年來，該罪名在裁判中的適用日益頻繁，而虛開增值稅專用發(fā)票罪卻趨于式微。這一轉(zhuǎn)變與《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》的出臺(tái)及實(shí)踐中的理解偏差密切相關(guān)。
根據(jù)該解釋第十條第二款，對(duì)于不以騙抵稅款為目的、未造成稅款損失的虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。然而在司法實(shí)踐中，這一條款被過度泛化，許多法院將其擴(kuò)大理解為：只要在虛開案件中未造成增值稅實(shí)際損失，無論是否屬于上述特定情形，均不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
尤其在涉及“票販子”類案件中，稅款損失認(rèn)定成為爭(zhēng)議焦點(diǎn)。在缺乏稅務(wù)機(jī)關(guān)專業(yè)認(rèn)定意見的情況下，不少法院傾向于依據(jù)證據(jù)規(guī)則進(jìn)行推定。值得注意的是，稅務(wù)系統(tǒng)已具備完善的數(shù)據(jù)稽核能力，但司法機(jī)關(guān)在事實(shí)查明中往往未能充分借助這一技術(shù)優(yōu)勢(shì)。在此類推定中，逐漸形成了一種頗具影響的觀點(diǎn)：認(rèn)為開票方在虛開過程中并未實(shí)際產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，甚至可能因開具發(fā)票而額外繳納稅款，因而不僅未造成稅款損失，反而“有益”于國(guó)家稅收。
然而，從稅法層面審視，上述觀點(diǎn)缺乏依據(jù)。依據(jù)《增值稅暫行條例》及《增值稅法》明確規(guī)定，先開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為開具發(fā)票當(dāng)日。換言之，只要實(shí)施開票行為，即已觸發(fā)法定的納稅義務(wù)。稅法規(guī)定清晰明確，應(yīng)在司法裁判中得到嚴(yán)肅對(duì)待。
遺憾的是，當(dāng)前司法實(shí)踐普遍忽視了稅法對(duì)納稅義務(wù)的明文規(guī)定。是否構(gòu)成稅款損失，往往依賴于法官的主觀判斷，而非基于稅務(wù)機(jī)關(guān)的專業(yè)數(shù)據(jù)核定。在不要求補(bǔ)充偵查、不調(diào)取納稅數(shù)據(jù)報(bào)告的情況下，依據(jù)“疑罪從無”原則得出無稅款損失的結(jié)論，已成為一些案件的常態(tài)邏輯。
由于無法認(rèn)定稅款損失，虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件難以滿足。為推進(jìn)案件辦理，司法機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)而援引非法出售增值稅專用發(fā)票罪作為替代路徑。這一現(xiàn)象背后，不僅反映出司法實(shí)踐與稅法規(guī)定之間的脫節(jié)，也凸顯了在涉稅犯罪案件中強(qiáng)化行刑銜接、完善專業(yè)證據(jù)規(guī)則的迫切必要性。

正本清源，回到虛開增值稅專用發(fā)票罪

案例就是一起虛開增值稅專用發(fā)票罪案件。案例中的被告人開具發(fā)票，造成了國(guó)家增值稅稅款損失。這個(gè)損失體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是被告人作為票販子有沒有就虛開的發(fā)票繳納稅款；二是受票方有沒有造成國(guó)家稅款損失。根據(jù)《增值稅暫行條例》與《增值稅法》，增值稅的損失必須依據(jù)特定的納稅人確定。實(shí)踐當(dāng)中，那種認(rèn)為應(yīng)當(dāng)把開票方與受票方綁定在一起認(rèn)定增值稅稅款損失的觀點(diǎn)是缺乏稅法依據(jù)的。
案例中，被告人虛開專票涉及稅額8.27億余元，其中已抵扣8.23億元，則增值稅損失已經(jīng)顯而易見。這種案件都不定虛開增值稅專用發(fā)票罪?本案當(dāng)中，法院查清被告人在收取價(jià)稅合計(jì)金額5.3%以上服務(wù)費(fèi)后出售增值稅專用發(fā)票。那么，假如收費(fèi)的事實(shí)無法認(rèn)定(案例1就未認(rèn)定是否收取了費(fèi)用)或者開票方根本就沒有收費(fèi)，案件該如何定性處理呢?難道要無罪釋放嗎?
最高院的這批典型案例，可能不僅沒有起到指導(dǎo)基層法院辦案的效果，反而使得裁判的標(biāo)準(zhǔn)更加混亂。涉稅刑事案件裁判的規(guī)則必須立足于稅法的現(xiàn)有規(guī)定，而不是“涵養(yǎng)稅源”之類的空洞口號(hào)，或者專家學(xué)者們?cè)跁S中自創(chuàng)的抽象概念。
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