企業(yè)取得固定資產(chǎn)后，一般都要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)折舊，又分為會(huì)計(jì)上的折舊和稅收上的折舊，而二者之間在某些地方還存著一定的差異。但長(zhǎng)期以來，有很多企業(yè)對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊存在的稅會(huì)差異處理的并不正確，總結(jié)起來大致表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是會(huì)計(jì)處理不依據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行，而是按照稅收政策處理;另一方面則相反，即稅務(wù)處理不依據(jù)稅收政策進(jìn)行，而是按照會(huì)計(jì)政策處理。這樣就出現(xiàn)了不是存在影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題，就是存在稅收風(fēng)險(xiǎn)問題。現(xiàn)根據(jù)現(xiàn)行有效的會(huì)計(jì)與稅收政策，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的稅會(huì)差異進(jìn)行分析及二者差異如何進(jìn)行處理。
固定資產(chǎn)折舊基數(shù)的差異
固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基數(shù)在會(huì)計(jì)上稱為固定資產(chǎn)成本，而在稅收上稱為計(jì)稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基數(shù)在固定資產(chǎn)當(dāng)初取得時(shí)，一般情況下，會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)的金額是相同的，但特殊情況下也會(huì)出現(xiàn)不相同的現(xiàn)象，存在著差異。為了簡(jiǎn)便起見，本文不分析固定資產(chǎn)當(dāng)初取得時(shí)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異產(chǎn)生的多種情形，只分析固定資產(chǎn)當(dāng)初取得時(shí)會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅基礎(chǔ)金額相同，只是在開始計(jì)提折舊時(shí)，會(huì)計(jì)和稅收計(jì)提折舊的基數(shù)不相同的情形。1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定，應(yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十九條規(guī)定，應(yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)(成本)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。預(yù)計(jì)凈殘值，是指固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿，小企業(yè)從該項(xiàng)固定資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的凈額。3.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十七條規(guī)定，所謂提足折舊，是指已經(jīng)提足該項(xiàng)固定資產(chǎn)應(yīng)提的折舊總額。應(yīng)提的折舊總額為固定資產(chǎn)原價(jià)減去預(yù)計(jì)殘值加上預(yù)計(jì)清理費(fèi)用。4.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào))第五條第(三)項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)按會(huì)計(jì)規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算扣除。從上面的政策規(guī)定可知：1.執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，在計(jì)算應(yīng)計(jì)折舊額時(shí)，不但從固定資產(chǎn)的原價(jià)中扣除其預(yù)計(jì)凈殘值，如果已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額;2.執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，在計(jì)算應(yīng)計(jì)折舊額時(shí)，只從固定資產(chǎn)的原價(jià)中扣除其預(yù)計(jì)凈殘值，不再扣除已計(jì)提減值準(zhǔn)備;3.執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，從而不計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，.因此，在計(jì)算應(yīng)計(jì)折舊額時(shí)，只從固定資產(chǎn)的原價(jià)中扣除其預(yù)計(jì)凈殘值;4.稅收上計(jì)算稅前扣除折舊額時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)也不允許扣除會(huì)計(jì)上按規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
固定資產(chǎn)折舊范圍的差異
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十九條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不得計(jì)提折舊。3.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十四條規(guī)定，下列固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊：(一)房屋和建筑物;(二)在用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表、運(yùn)輸工具、工具器具;(三)季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn);(四)融資租入和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的固定資產(chǎn)。達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，在年度內(nèi)辦理竣工決算手續(xù)的，按照實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，并調(diào)整已計(jì)提的折舊額，作為調(diào)整當(dāng)月的成本、費(fèi)用處理。如果在年度內(nèi)尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值暫估入賬，并計(jì)提折舊;待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按照實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，調(diào)整原已計(jì)提的折舊額，同時(shí)調(diào)整年初留存收益各項(xiàng)目。第三十五條規(guī)定，下列固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊：(一)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn);(二)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn);(三)已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(四)按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。4.《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn);(二)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn);(三)以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn);(四)已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);(五)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn);(六)單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地;(七)其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條第二款規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。從上面的政策規(guī)定可知：1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均規(guī)定，除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其他所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。2.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》除列舉的不得計(jì)提折舊情形外，都可以計(jì)提折舊3.《企業(yè)所得稅法》列舉了不得計(jì)算折舊扣除的情形，同時(shí)，實(shí)施條例又規(guī)定了用不征稅收入購(gòu)置的固定資產(chǎn)，其折舊不得計(jì)算扣除。暫估入賬固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的差異
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第一條第(二)項(xiàng)規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊;待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有對(duì)暫估入賬固定資產(chǎn)計(jì)提折舊問題的規(guī)定，但第三條第(一)項(xiàng)規(guī)定，執(zhí)行本準(zhǔn)則的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項(xiàng)本準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。3.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十三條規(guī)定成，所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。4.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。從上面的政策規(guī)定可知：1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)暫估入賬固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，在辦理竣工決算后，不要求調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有規(guī)定，但規(guī)定可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。2.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和稅收上對(duì)暫估入賬固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，都規(guī)定了待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。不相同的地方是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有規(guī)定調(diào)整時(shí)間，稅收上規(guī)定了調(diào)整時(shí)間。固定資產(chǎn)計(jì)提折舊開始和終止時(shí)間的差異
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第一條第(一)項(xiàng)規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第三十一條規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。3.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十七條規(guī)定，企業(yè)一般應(yīng)按月提取折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊;當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月照提折舊，從下月起不提折舊。4.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條第二款規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。從上面的政策規(guī)定可知：1.會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊的開始時(shí)間是“增加固定資產(chǎn)的下月”，也就是“取得固定資產(chǎn)的下月”;稅收上計(jì)提折舊的開始時(shí)間是“投入使用月份的下月”，顯然，二者的表述不一樣。實(shí)際上，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊開始時(shí)間，會(huì)計(jì)和稅收有相同的時(shí)候，也有不相同的時(shí)候。相同的時(shí)候應(yīng)當(dāng)是企業(yè)取得固定資產(chǎn)的當(dāng)月就開始投入使用了，在這種情形下，會(huì)計(jì)與稅收都開始計(jì)提折舊了。不相同的時(shí)候是企業(yè)取得固定資產(chǎn)的當(dāng)月沒有開始投入使用，而是在以后月份開始投入使用，在這種情形下，會(huì)計(jì)上應(yīng)在取得固定資產(chǎn)的下月開始計(jì)提折舊，而稅收上要等投入使用月份的下月起開始計(jì)提折舊。2.會(huì)計(jì)上終止計(jì)提折舊的時(shí)間是“減少固定資產(chǎn)的下月”，也就是固定資產(chǎn)處置的下月，或者說是固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的下月。稅收上終止計(jì)提折舊的時(shí)間是“自停止使用月份的下月”，二者的表述顯然也是不相同。同樣，終止固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)間，會(huì)計(jì)和稅收也是既有相同的時(shí)候，也有不相同的時(shí)候。相同的時(shí)候應(yīng)當(dāng)是停止使用固定資產(chǎn)的當(dāng)月就把該固定資產(chǎn)處置了，在這種情形下，會(huì)計(jì)與稅收都終止計(jì)提折舊了。不相同的時(shí)候是固定資產(chǎn)雖然停止使用了，但在本月里并未對(duì)該固定資產(chǎn)處置。在這種情形下，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)繼續(xù)計(jì)提折舊，而稅收上要在下月起終止計(jì)提折舊。
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