稅收犯罪的刑事法律規制與司法認定

—兼析2024年稅收犯罪司法解釋的核心條款

本文系國家社會科學基金重大項目“防范系統性風險與健全金融穩定長效法律機制研究”(項目編號：23&ZD158)的研究成果。

摘要：我國逐步建立起懲治稅收犯罪的罪名體系，并且根據新形勢進行多次修改。在逃稅罪被界定為“虛假納稅申報”與“不申報”兩種類型的立法基礎上，新司法解釋予以細化規定，并且完善“不予追究刑事責任”條款的適用。面對虛開增值稅專用發票罪的打擊面過大的問題，理論界與實務界均達成限縮適用的共識，但對具體的限縮路徑各執一詞。從新司法解釋看，虛開增值稅專用發票罪沿襲了行為犯的實踐積累，但立足增值稅專用發票的核心功能是抵扣稅款，從主觀目的和實害結果的兩個維度，在后端設置了虛開增值稅專用發票罪的出罪口；構成發票類犯罪或者逃稅罪的，依法追究刑事責任，這填補了在早期典型案例中絕對無罪的漏端。但是，面對非法出售和非法購買類發票犯罪擴張適用的新趨勢和新問題，需要“二次出發”拿出限縮方案。隨著對增值稅專用發Q票實現電子化管理，增值稅專用發票必須首先在開票系統中填寫相關信息后生成，然后再提供給受票方，非法出售或非法購買增值稅專用發票的行為，在實質上已經表現為“先開票，后賣買”的新形態，由此決定了以往通過要求出售或購買的是“空白”發票來限縮適用的路徑已經不復存在。當前對虛開發票罪沒有設置出罪口，但從刑法體系性解釋出發，虛開發票罪也應同樣具有刑事政策的出罪口。

關鍵詞：危害稅收征管罪  逃稅罪  虛開增值稅專用發票罪  虛開發票罪非法出售增值稅專用發票罪

近年來，稅收犯罪逐漸成為企業犯罪中的高發類型。從司法適用狀況來看，在2013年至2017年期間，我國稅收犯罪的定罪案件為19850件；①而在2019年至2023年期間，全國法院共審結涉稅犯罪案件30765件，判處48299人。②對比可見，在近五年間，涉稅刑事案件增加了一萬多件，呈現大幅度上升趨勢。在檢察機關受理審查起訴經濟犯罪案件的“大盤”中，稅收犯罪占比約為12%，可以說是經濟犯罪的“主戰場”之一。在稅收犯罪中，罪名相對集中，虛開犯罪突出。其中，虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪和虛開發票罪兩個罪名合計占91.9%，虛開增值稅專用發票罪占比約為80%。③在總結和提煉以往懲治稅收犯罪司法實踐的基礎上，2024年3月15日，最高人民法院、最高人民檢察院出臺《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024〕4號，以下簡稱《2024解釋》)，與時俱進地規定和適當調整了相關稅收犯罪的定罪量刑標準，特別是明確了備受關注的逃稅罪和虛開增值稅專用發票罪的適用問題。可以說，《2024解釋》及時回應了社會長期關注的熱點問題，在統一稅收犯罪的定罪量刑和有關法律適用方面進行了很大的努力。但是，對于《2024解釋》中諸如第10條關于虛開增值稅專用發票罪的認定和“出罪”等規定，在理論界和實務界存在分歧，故有必要深入地解析其部分重點條文的規范構造和內涵。為此，本文結合新出臺的《2024解釋》，在回溯我國懲治稅收犯罪刑事立法的規制路線圖的基礎上，以逃稅罪與虛開增值稅專用發票罪的相關規定為重點，探析稅收犯罪在司法認定中的難點問題。

一、我國懲治稅收犯罪的刑事規制變遷

為了加強對國家稅收征管制度的保護，鞏固稅源，我國刑法設置了懲治稅收犯罪的罪名體系，并且根據形勢的發展進行多次修改。在我國刑法框架中，稅收犯罪是由危害稅收征收犯罪、妨害發票管理犯罪與稅收職務犯罪三大部分構成。回溯我國懲治稅收犯罪的刑事法律規制變遷，有利于我們深刻地理解《2024解釋》的前生今世以及制定過程中的難點問題。

(一)刑事立法沿革

從刑事立法脈絡梳理，我國稅收犯罪的刑事規制可以分為以下四個節點：

一是1979年《刑法》。在我國實行計劃經濟的大背景下，該法第121條規定：“違反稅收法規，偷稅、抗稅，情節嚴重的，除按照稅收法規補稅并且可以罰款外，對直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役。”該條款具有以下三大特點：第一，“違反稅收法規”采用了空白罪狀的立法技術，不利于司法操作；第二，僅規定“偷稅”與“抗稅”，尚未形成相對嚴密的稅收犯罪規制法網；第三，法定刑較輕，最高法定刑僅為三年以下有期徒刑。

二是兩個單行刑法的完善。1992年9月，全國人大常委會通過《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》，細化了1979年《刑法》第121條規定，增設了騙取出口退稅罪。1995年10月，全國人大常委會通過《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》(以下簡稱《95決定》)，在我國實行“以票管稅”的傳統稅收管理體制的背景下，將發票劃分為三種類型，大幅度地增設發票類罪名，搭建起我國發票犯罪體系框架。

三是1997年《刑法》。在帶有法典編纂性質的“危害稅收征管罪”專節中，設置了4個危害稅收征收罪名和8個發票犯罪，建立起我國懲治稅收犯罪的刑事法網。

四是兩個修正案的發展。2009年2月，《刑法修正案(七)》對《刑法》第201條進行了重大修訂，同時為了鞏固稅源和擴大稅基，落實寬嚴相濟的刑事政策，在第4款增設“不予追究刑事責任”的“出罪口”。2011年2月，《刑法修正案(八)》對涉稅犯罪分別做了兩道“減法題”和“加法題”。兩道“減法題”是指廢除了涉稅犯罪中虛開增值稅專用發票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪與偽造、出售偽造的增值稅專用發票罪的死刑。與此同時，兩道“加法題”是指增設了第205條之一的虛開發票罪和第210條之一的持有偽造的發票罪。①前罪是將普通發票納入虛開的懲治體系，全方位嚴密了虛開發票類犯罪的刑事法網；后罪則在發票類犯罪中體現了持有型犯罪的規制。

至此，我國稅收犯罪的刑事法律框架共設有14個罪名。

值得注意的是，2005年12月，全國人大常委會通過《關于〈中華人民共和國刑法〉有關出口退稅、抵扣稅款的其他發票規定的解釋》(以下簡稱《05立法解釋》)。在該立法解釋施行前，對于刑法規定的“用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發票”中的“其他發票”的理解，存在不同的概念和立場之爭。例如，在辦理出口退稅時，申請出具的“海關代征增值稅專用繳款書”是否屬于“其他發票”即為典型事例。鑒于發票的落腳點為“票”，根據文義解釋的方法，“繳款書”與“發票”存在一定的距離，能否將“繳款書”認定為“票”，不僅各地司法機關的理解不盡相同，理論界也存在較為重大的分歧。稱謂說認為，根據《發票管理辦法》第3條的規定，發票是指“在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證”。盡管繳款書同樣具備抵扣稅款的功能，但鑒于繳款書的落腳點為“書”，故不屬于發票的范疇。與之相對，功能說則強調應從繳款書的功能出發，認為應將繳款書認定為發票。②為了統一認定標準，《05立法解釋》明確采取“功能說”的立場，規定“其他發票”是指“除增值稅專用發票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證”。如下所述，《2024解釋》在制定最具有爭議的第10條關于虛開增值稅專用發票罪的認定規定時，最終立足于增值稅專用發票所具備的抵扣功能而破冰出臺。可以說，《05立法解釋》所采用的功能說提供了重要的規范基礎。

(二)既有司法解釋的整合和發展

司法解釋的制定需要體現司法操作的延續性，不能對司法實踐產生重大的沖擊，實質上是一個在諸多分歧中尋求最大“公約數”的過程。《2024解釋》并非憑空誕生，而是在有機整合和吸納既有司法解釋的基礎上出臺的。

在《2024解釋》出臺前，最高人民法院頒行了三部涉稅犯罪的司法解釋，分別為《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(1996年10月，以下簡稱《96發票解釋》)、《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(2002年9月)以及《關于審理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(2002年11月，以下簡稱《02偷稅解釋》)。《96發票解釋》最為關鍵的一點，是將虛開增值稅專用發票罪界定為行為犯，這是在司法解釋中關于虛開概念的肇始規定，由此成為該罪處罰范圍過寬的根源。這也是《2024解釋》聚焦調整的核心問題之一。

《2024解釋》的制定歷時10年，實屬來之不易。早在2015年，最高人民法院就開始該司法解釋的相關調研工作。在《稅收征收管理法》啟動修訂的背景下，2019年，最高人民法院與最高人民檢察院共同啟動了該解釋的立項起草工作。2021年4月，最高人民法院形成送審稿。但是，歷經后續復雜的實踐考量，在2023年，經進一步修改完善，送審稿再次經過相關征求意見的程序，被多次研究修改。①2024年1月8日，最高人民法院審判委員會第1911次會議通過《2024解釋》。2024年2月22日，最高人民檢察院第14屆檢察委員會第25次會議也通過該解釋。《2024解釋》自2024年3月20日起施行，并且同時廢止上述三個司法解釋。從整體上看，《2024解釋》吸收以往三個司法解釋的重要規定，也融入了新問題和新元素，具有條文增多、全面系統、與時俱進的顯著特點。

(三)頂層設計：“三反”機制下的新形勢要求

《2024解釋》的制定處于落實國內頂層設計的新形勢。在全面加強金融監管、防范化解金融風險的大背景下，治理金融亂象的根本是要抓住資金流向，反逃稅則是其中的重要抓手之一。2017年4月，中央全面深化改革領導小組第34次會議經過審議，將“完善反洗錢、反恐怖融資、反逃稅監管體制機制”(以下簡稱為“三反”機制)列為深化改革的重點任務。2017年9月，國務院辦公廳發布《關于完善反洗錢、反恐怖融資和反逃稅監管體制機制的意見》(國辦函〔2017〕84號)，明確指出“三反”機制的“三個重要”性：“是建設中國特色社會主義法治體系和現代金融監管體系的重要內容，是推進國家治理體系和治理能力現代化、維護經濟社會安全穩定的重要保障，是參與全球治理、擴大金融業雙向開放的重要手段。”這為金融監管工作指引了方向。從目前落實的情況看，“三反”機制中的反洗錢、反恐怖融資已經提升到維護總體國家安全的戰略高度。①比較而言，反逃稅相對落伍。據此，我們也應從政治站位高度，提高對打擊涉稅違法犯罪的重要性的認識。

二、關于逃稅罪的細化規定與認定

在《刑法修正案(七)》對《刑法》第201條進行重大修改的基礎上，司法解釋將該條的罪名稱謂，由原來的“偷稅罪”改為“逃稅罪”。從形式上看，這只是從“偷”到“逃”的一字之變，但表現出危害稅收征管犯罪的治理理念的重大轉型。具體而言，“偷”強調轉移占有，實際上是在侵犯財產犯罪的分析框架下將納稅人的“應納稅款”界定為國家財產。然而，《刑法》第201條實質上是不作為犯的規范構造，在本質上是行為人具有法定的納稅義務，卻通過虛假的納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，并不存在轉移占有的過程，并不符合“偷”的概念內涵。②對于偷稅罪的危害行為，1997年《刑法》列舉細化為以下三種形式：第一，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；第二，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入；第三，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報。鑒于上述規定存在劃分標準重疊以及掛一漏萬的缺陷，《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技術，將逃稅罪的行為方式界定為“采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”。該規定將逃稅罪的認定界定在納稅申報環節的兩種類型，符合形式邏輯的二分法，但是“虛假納稅申報”與“不申報”的內涵不甚清晰，不利于司法操作。為此，《2024解釋》第1條圍繞逃稅罪中這一最為核心的問題進行了細化規定，填補了逃稅罪在長期司法實踐中的認定“盲區”。

細化“虛假納稅申報”中“欺騙、隱瞞手段”的認定

所謂“虛假納稅申報”，是指行為人為了不繳或者少繳應納稅款，采取欺騙、隱瞞手段，在申報環節所提交的材料上進行虛假陳述。這是實務中典型和多發的逃稅形態，但只在《02偷稅解釋》第1條第4項中被列舉，并未界定其內涵，故《2024解釋》對于“虛假納稅申報”中最為關鍵的構成要素“欺騙、隱瞞手段”，在第1條第1款采取“列舉+兜底”的通行解釋方法，細化為以下六種行為方式。

一是偽造、變造、轉移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料。雖然該行為基本上是沿襲1997年《刑法》第201條的相關規定。但是，在行為對象上，除了保留“賬簿、記賬憑證”之外，又增加了“其他涉稅資料”這一兜底規定。主要考慮是隨著我國稅制改革，具有證明功能的涉稅材料類型在將來會發生變動，需要增加具有堵截功能的兜底規定，以便為后續的司法解釋和犯罪認定留出空間。同時，《2024解釋》第1條第1款第1項在具體列舉的行為類型中，又增加了“轉移”這種新形態。

二是以簽訂“陰陽合同”等形式隱匿或者以他人名義分解收入、財產。1997年《刑法》規定偷稅的第二種手段，是“在賬簿上多列支出或者不列、少列收入”。這是一個簡單的邏輯結構設計，主要考慮是行為人若要達到不繳或者少繳應納稅款的目的，無非就是在“應納稅額”上做手腳，而“應納稅額”主要體現在收入與支出兩個方面的計算上，故分別從“收入端”與“支出端”進行規定，其中在“收入端”表現為減少項的“不列、少列”。在此基礎上，《2024解釋》第1條第1款第2項也是針對“收入端”進行規定，只是將原先規定的“不列”或“少列”，修改為“隱匿”或“以他人名義分解收入、財產”，表述更為規范和周延。

在《2024解釋》制定過程中，在文娛領域發生了幾起通過簽訂“陰陽合同”來隱匿或者以他人名義分解收入來逃稅的重大事件，影響極壞，引起了社會的廣泛關注。①若干演藝明星出于逃避繳納巨額稅款的目的，與演出單位簽訂金額不等的兩份合同，以“陽合同”記載的金額較小的酬勞數額進行納稅申報，而“陰合同”才體現真實的勞務價格，隱瞞巨額收入而不報稅。對此，該項整體上是針對在“收入端”做手腳進行逃稅的方式進行規定，只是將“陰陽合同”單列出來，有針對性地回應文娛領域中出現的社會熱點問題，也為司法機關今后辦理此類案件提供了確切的依據。

來源：《中國刑事法雜志》