納稅籌劃思路

轉(zhuǎn)讓定價(jià)，也稱轉(zhuǎn)移定價(jià)，是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在轉(zhuǎn)讓貨物、無(wú)形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動(dòng)中，為了一定的目的所確定的不同于一般市場(chǎng)價(jià)格的內(nèi)部?jī)r(jià)格。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的主要形式通常有購(gòu)銷貨物(零部件、原材料和產(chǎn)成品)、購(gòu)置設(shè)備(固定資產(chǎn))、無(wú)形資產(chǎn)(專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、廠商名稱等)轉(zhuǎn)讓與使用、提供勞務(wù)(技術(shù)、管理、廣告、咨詢等)、融通資金及有形資產(chǎn)的租賃等。在跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已成為一種常見(jiàn)的稅收逃避方法。其一般做法是：高稅國(guó)企業(yè)向其低稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國(guó)企業(yè)向其高稅國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)。這樣，利潤(rùn)就從高稅國(guó)轉(zhuǎn)移到低稅國(guó)，從而達(dá)到最大限度地減輕其稅負(fù)的目的。

反避稅制度 

關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個(gè)人：

① 在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；

② 直接或者間接地同為第三者控制；

③ 在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》 (國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào))規(guī)定，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個(gè)人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系。

（1）一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上；雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。如果一方通過(guò)中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要其對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則其對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。兩個(gè)以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)持股比例合并計(jì)算。

（2）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實(shí)收資本比例達(dá)到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保與獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)之間的借貸或擔(dān)保除外。借貸資金總額占實(shí)收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實(shí)收資本，其中：年度加權(quán)平均借貸資金=i筆借入或貸出資金賬面金額×i筆借入或貸出資金年度實(shí)際占用天數(shù)/365；年度加權(quán)平均實(shí)收資本=i筆實(shí)收資本賬面金額×i筆實(shí)收資本年度實(shí)際占用天數(shù)/365。

（3）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能正常進(jìn)行。

（4）雙方存在持股關(guān)系或同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到第（1）項(xiàng)規(guī)定，但一方的購(gòu)買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由另一方控制。上述控制是指一方有權(quán)決定另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。

（5）一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員（包括上市公司董事會(huì)秘書(shū)、經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員）由另一方任命或委派，或者同時(shí)擔(dān)任另一方的董事或高級(jí)管理人員；或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員同為第三方任命或委派。

（6）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個(gè)自然人分別與雙方具有第（1）至（5）項(xiàng)關(guān)系之一。

（7）雙方在實(shí)質(zhì)上具有其他共同利益。除第（2）項(xiàng)規(guī)定外，上述關(guān)聯(lián)關(guān)系年度內(nèi)發(fā)生變化的，關(guān)聯(lián)關(guān)系按照實(shí)際存續(xù)期間認(rèn)定。

僅因國(guó)家持股或者由國(guó)有資產(chǎn)管理部門委派董事、高級(jí)管理人員而存在第（1）至（5）項(xiàng)關(guān)系的，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂：侠矸椒òǎ孩?可比非受控價(jià)格法，即按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)的價(jià)格進(jìn)行定價(jià)的方法；② 再銷售價(jià)格法，即按照從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷售給沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價(jià)格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價(jià)的方法；③ 成本加成法，即按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)的方法；④ 交易凈利潤(rùn)法，即按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)的方法；⑤ 利潤(rùn)分割法，即將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法；⑥ 其他符合獨(dú)立交易原則的方法。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照合理方法調(diào)整。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)情形主要包括：① 購(gòu)銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)；② 融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；③ 提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；④ 轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來(lái)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用；⑤ 未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的其他情形。

企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ髽I(yè)可以按照獨(dú)立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偣餐l(fā)生的成本，達(dá)成成本分?jǐn)倕f(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)，應(yīng)當(dāng)按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進(jìn)行分?jǐn)偅⒃诙悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求報(bào)送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分?jǐn)偝杀緯r(shí)違反上述規(guī)定的，其自行分?jǐn)偟某杀静坏迷谟?jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

法律政策依據(jù)

(1) 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)，2017年2月24日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十六次會(huì)議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議第二次修正)。

(2) 《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國(guó)務(wù)院2007年12月6日頒布，國(guó)務(wù)院令〔2007〕第512號(hào)，自2008年1月1日起實(shí)施)。

(3) 《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào) )。

(4) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào))。

(5) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào))。

反避稅案例

【例17-3】 大連某機(jī)電公司轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅案

大連市國(guó)稅局在對(duì)該市外資企業(yè)的虧損情況進(jìn)行調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，大連某機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行價(jià)格轉(zhuǎn)移，長(zhǎng)期制造虧損，使得稅務(wù)部門無(wú)稅可征。經(jīng)過(guò)長(zhǎng)達(dá)一年半的調(diào)查，大連市國(guó)稅局在掌握大量確鑿證據(jù)后，決定調(diào)增該公司應(yīng)納稅收入2.77億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.78億元，增補(bǔ)所得稅近千萬(wàn)元。

一、年銷售過(guò)億元卻連年虧損

自 1997 年成立以來(lái)，大連某機(jī)電公司的年銷售收入一直在億元以 上，但是長(zhǎng)期虧損，沒(méi)有所得稅。不僅如此，該企業(yè)由于90%以上的產(chǎn)品出口給外方投資者，不僅沒(méi)有增值稅，還因?yàn)樵趪?guó)內(nèi)采購(gòu)了原材料， 申請(qǐng)出口退稅。該企業(yè)主要產(chǎn)品廣泛應(yīng)用于工業(yè)、農(nóng)業(yè)、國(guó)防、醫(yī)院、商場(chǎng)、賓館等領(lǐng)域。數(shù)據(jù)顯示，全球此類產(chǎn)品的年貿(mào)易額約為35億美元，我國(guó)出口的比例占此類產(chǎn)品全球總產(chǎn)量的20%左右。而大連某機(jī)電公司的前身，是我國(guó)該行業(yè)最大的生產(chǎn)企業(yè)之一，稱得上龍頭企業(yè)。20世紀(jì)90年代，由于企業(yè)冗員多、管理不善、資金周轉(zhuǎn)不靈、負(fù)債高，企業(yè)陷入虧損。1997年4月，該企業(yè)和國(guó)外一家公司簽了合資協(xié)議，成為一家合資企業(yè)。

合資企業(yè)當(dāng)時(shí)的注冊(cè)資金為1億元人民幣，中方以土地、廠房、設(shè)備等入股，而外方公司則以5000萬(wàn)元資金分期注入合資企業(yè)，中外雙方各占股份50% 。但是，合資之后大連某機(jī)電公司的虧損情況并未因外資的介入而有所好轉(zhuǎn)。在兩年小幅虧損之后，2000年企業(yè)出現(xiàn)大幅虧損，合資的中方難以維持。2000年4月，在經(jīng)歷了3年的合資之后，中方股份被迫退出，外方公司全部收購(gòu)了中方5000萬(wàn)元的股份，大連某機(jī)電公司變成了獨(dú)資企業(yè)。

雖然調(diào)查顯示，大連某機(jī)電公司有技術(shù)、有市場(chǎng)，但是主管該企業(yè)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其長(zhǎng)期虧損感到很頭疼。對(duì)他們進(jìn)行的常規(guī)檢查發(fā)現(xiàn)不了問(wèn)題，企業(yè)形象好，銷售正規(guī)，內(nèi)部管理嚴(yán)格，收入真實(shí)，賬面清楚，但是稅務(wù)人員也清楚地感覺(jué)到，這家企業(yè)的虧損值得懷疑。于是，稅務(wù)部門在2004年6月開(kāi)始著手對(duì)該企業(yè)進(jìn)行特別調(diào)查。

二、有錢不賺忙出口，財(cái)務(wù)報(bào)表有點(diǎn)怪

近年來(lái)，中國(guó)不少外資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，由于技術(shù)、品牌都屬于外方投資者，在中國(guó)的外資企業(yè)承擔(dān)的只是加工的角色，賺的都是辛苦費(fèi)，導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)較低。大連某機(jī)電公司是不是屬于這種情況呢？稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查否定了這種推論。大連某機(jī)電公司在外方入主之后，管理層發(fā)生了變化，企業(yè)的面貌也有了改善，產(chǎn)品質(zhì)量提高了，企業(yè)的生產(chǎn)效率也更高了。但是，外方并未對(duì)企業(yè)的技術(shù)改造進(jìn)行任何實(shí)質(zhì)性投入，工人們?nèi)栽诶蠌S房里生產(chǎn)著與原來(lái)類似的產(chǎn)品。可以說(shuō)，合資公司在技術(shù)上吃的還是以前中方的“老本兒”，只是在銷售上基本放棄了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)，絕大部分產(chǎn)品用于出口。

大連某機(jī)電公司不是一個(gè)單純的組裝廠，它有自己的技術(shù)，一般而言，這類企業(yè)的利潤(rùn)率都會(huì)較高。但是這家企業(yè)卻整體虧損，尤其毛利率格外低，有些蹊蹺。在向該公司下達(dá)了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查通知書(shū)后，大連市國(guó)稅機(jī)關(guān)正式開(kāi)始了對(duì)這家企業(yè)的檢查。在翻閱了這家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表后，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，毛利率較低，而且2001—2003年，公司的毛利率竟然都是3%，“像刀切的一樣齊”，與收入的大幅波動(dòng)毫不相干。檢查人員意識(shí)到，只有在人為操縱價(jià)格時(shí)，才能出現(xiàn)如此絕對(duì)的數(shù)字。而以前反避稅工作的經(jīng)驗(yàn)告訴他們，關(guān)聯(lián)交易確定交易價(jià)格時(shí)，可以人為確定價(jià)格而不需要完全借助于市場(chǎng)定價(jià)。另外，在調(diào)查中，稅務(wù)人員還發(fā)現(xiàn)，該公司的產(chǎn)品中，90%出口給外方投資者，10%在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)上銷售給非關(guān)聯(lián)第三方。非關(guān)聯(lián)的內(nèi)銷部分是賺錢的，關(guān)聯(lián)的外銷部分卻是嚴(yán)重虧損的。國(guó)內(nèi)市場(chǎng)存在一定的需求，為什么企業(yè)放著賺錢的內(nèi)銷生意不做，卻非要去做賠錢買賣？顯然，這里面也是大有文章的。

蛛絲馬跡的線索隨著調(diào)查的深入而變得越來(lái)越清晰。這更加堅(jiān)定了檢查人員一查到底的決心。現(xiàn)在，問(wèn)題的關(guān)鍵就是尋找證據(jù)。該公司被外方接管后，賬務(wù)系統(tǒng)用電腦管理。稅務(wù)人員進(jìn)去查賬，公司只扔過(guò)來(lái)幾本簡(jiǎn)單的手工賬目，根本不把電腦中的明細(xì)賬提供給稅務(wù)人員，盡管稅務(wù)人員依法有權(quán)要求企業(yè)提供。公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)是個(gè)外籍人士，他很傲慢地宣稱：“這是商業(yè)機(jī)密，不能給你們。只有手工賬目，（你們）愛(ài)要不要。”

那些手工賬只是一些概括性的數(shù)據(jù)，過(guò)于簡(jiǎn)單。為了得到有價(jià)值的資料，檢查人員采取嚴(yán)密分工、協(xié)同配合、全面出擊的策略，扎到企業(yè)內(nèi)部去了解情況、收集證據(jù)。按照重新制訂的計(jì)劃，稅務(wù)人員又一次來(lái)到大連機(jī)電公司，每個(gè)人都有不同的分工，有的了解生產(chǎn)情況，有的找銷售人員，有的找財(cái)務(wù)人員。企業(yè)一時(shí)搞不清楚稅務(wù)人員的目的何在，看情形有點(diǎn)兒亂了陣腳。一時(shí)摸不到頭腦的銷售部門最先露出了破綻，他們“稀里糊涂”地將公司的銷售明細(xì)賬提供給了檢查人員。“這個(gè)資料非常珍貴，拿到時(shí)我們都不相信是真的！”調(diào)查小組的成員們感嘆。正在檢查人員感到看見(jiàn)了一線曙光的時(shí)候，新的麻煩又出現(xiàn)了。

三、大連、香港、投資方所在國(guó)自編自演“連環(huán)套”

要進(jìn)一步證實(shí)企業(yè)的銷售情況，還必須取得另一個(gè)重要資料——企業(yè)的銷售合同。于是，新一輪較量開(kāi)始了。“要合同做什么？”這次，企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)理顯然汲取了經(jīng)驗(yàn)，顯得相當(dāng)謹(jǐn)慎。“我們想了解一下合同是怎樣簽的，執(zhí)行條件是什么樣的。”稅務(wù)人員回答。“我們的合同是英文的，你們看不懂。”對(duì)方顯然沒(méi)有把中國(guó)稅務(wù)人員放在眼里。“這一點(diǎn)不用你們操心。你們只需依照法律規(guī)定，提供應(yīng)該提供的所有資料，包括銷售合同。”檢查人員心平氣和地做著解釋。看到無(wú)法推脫，財(cái)務(wù)經(jīng)理只得向財(cái)務(wù)總監(jiān)做了匯報(bào)。自視甚高的外籍財(cái)務(wù)總監(jiān)顯然低估了稅務(wù)人員的能力，略做沉吟后答應(yīng)了檢查人員的要求。

在該公司相關(guān)人員的帶領(lǐng)下，檢查人員來(lái)到了檔案庫(kù)。該公司90多個(gè)主要客戶，五六年的所有合同，整整齊齊排了一面墻。稅務(wù)人員順利地拿到了這些重要的原始證據(jù)。公司的外籍管理人員可能沒(méi)有想到，稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查團(tuán)隊(duì)內(nèi)可是藏龍臥虎，既有從英國(guó)學(xué)成歸來(lái)的工商管理碩士，也有留學(xué)美國(guó)的國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師。事后，檢查人員笑稱：“看不懂英文文本？你就是日文、俄文、韓文、法文的文本又怎么樣？不出大連，不出國(guó)稅局，一樣能‘拿下’。”

拿到合同后，雖然全部是英文，但是一位曾到英國(guó)奧斯特大學(xué)學(xué)習(xí)的稅務(wù)人員一翻，很快就發(fā)現(xiàn)了一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題。原來(lái)，合同的第一張，就是大連某機(jī)電公司與一家中國(guó)香港公司簽訂的銷售合同。而這家中國(guó)香港公司，是其母公司在中國(guó)香港設(shè)立的。合同上面清楚地寫(xiě)明了貨物的價(jià)格和購(gòu)買的數(shù)量；合同的第二張，則是就同一批貨物由中國(guó)香港公司與其他的國(guó)外公司簽訂的銷售合同，而到這張合同上的價(jià)格卻憑空高了20%。

很顯然，這就是關(guān)聯(lián)價(jià)格和非關(guān)聯(lián)價(jià)格。這就是大連機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行價(jià)格轉(zhuǎn)移的直接證據(jù)。在這位稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)“香港公司”秘密的同時(shí)，從美國(guó)學(xué)成歸來(lái)的另一位稅務(wù)人員也在加緊分析從大連公司銷售部門拿來(lái)的數(shù)據(jù)。經(jīng)過(guò)緊張周密的工作，大連某機(jī)電公司利用關(guān)聯(lián)公司避稅的情況逐漸清晰起來(lái)。

大連市國(guó)稅局要求稅務(wù)人員再接再厲，從各種角度證明大連某機(jī)電公司的避稅事實(shí)。不能有一點(diǎn)漏洞，要讓他們心服口服。為此，辦案人員又通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)找到了在境外公開(kāi)上市的外方投資者歷年的財(cái)務(wù)報(bào)表。報(bào)表顯示，該公司同類產(chǎn)品收入規(guī)模年均在幾十億美元，稅后利潤(rùn)均達(dá)到了10%以上，有些年度高達(dá)20%。這說(shuō)明，該公司的業(yè)務(wù)盈利能力很強(qiáng)，常年虧損顯然有悖常理。胸中有數(shù)之后，沉穩(wěn)機(jī)敏的稅務(wù)人員耐心地與大連某機(jī)電公司的高層管理人員進(jìn)行了交涉，終于讓他們自己說(shuō)出了母公司、香港公司及中國(guó)這家公司在經(jīng)營(yíng)上的角色定位。

原來(lái)，大連某機(jī)電公司的外銷產(chǎn)品，表面上都是銷售給香港的關(guān)聯(lián)公司，但實(shí)質(zhì)上，香港公司僅僅是個(gè)“殼公司”。母公司派人在大連某機(jī)電公司以香港公司的名義，與世界各地的非關(guān)聯(lián)企業(yè)客戶簽訂合同，產(chǎn)品由大連直接發(fā)往世界各地，資金結(jié)算則由母公司來(lái)完成。至此，關(guān)聯(lián)交易中最重要問(wèn)題之一，功能定性問(wèn)題終于得以解決——大連某機(jī)電公司負(fù)責(zé)生產(chǎn)及銷售的功能，實(shí)質(zhì)上是“全能公司”；中國(guó)香港公司無(wú)任何工作職能，是用來(lái)存放利潤(rùn)的，是“殼公司”；母公司是真正的幕后操縱者，它不直接介入產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的任何環(huán)節(jié)。

為了清楚地反映利用關(guān)聯(lián)定價(jià)避稅的過(guò)程，稅務(wù)人員還做了一個(gè)多國(guó)稅制環(huán)境分析模型，從稅制角度證明該公司的避稅行為具有可操作性。從表面上看，兩國(guó)三地中，投資方所在國(guó)所得稅率最高，達(dá)26%，并且沒(méi)有任何優(yōu)惠；殼公司所在地中國(guó)香港次之，所得稅率16%；生產(chǎn)廠的所在地，中國(guó)內(nèi)地所得稅最低，僅10%，而且還有很多定期的減免優(yōu)惠。通常來(lái)講，內(nèi)地應(yīng)該是利潤(rùn)存放的最優(yōu)選擇。但是，該企業(yè)卻逆向選擇了中國(guó)香港，這是為什么呢？

原來(lái)，中國(guó)香港對(duì)貿(mào)易性離岸業(yè)務(wù)的利潤(rùn)是免稅的。也就是說(shuō)，只要合同簽訂不在中國(guó)香港、合同執(zhí)行監(jiān)督不在中國(guó)香港、貨物不在中國(guó)香港停留，就可以申請(qǐng)免稅。毫無(wú)疑問(wèn)，投資方母公司正是利用了中國(guó)香港地區(qū)的這一規(guī)定，利用了這種在地域和管轄權(quán)上的盲點(diǎn)，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易把本應(yīng)屬于大連某機(jī)電公司的利潤(rùn)暗度陳倉(cāng)，放在了中國(guó)香港，實(shí)施了避稅。

經(jīng)過(guò)為時(shí)一年半之久的檢查之后，迄今為止大連地區(qū)最大的一起反避稅案件終于落下了帷幕。2005年年底，大連市國(guó)稅局向大連某機(jī)電公司發(fā)出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整應(yīng)納稅收入通知書(shū)，決定調(diào)增該公司應(yīng)納稅收入2.77億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2.78億元，增補(bǔ)所得稅近千萬(wàn)元。在大量的事實(shí)面前，大連機(jī)電公司對(duì)結(jié)果表示接受。

反避稅案例

【例17-4】 利潤(rùn)分割法反避稅案例

一、企業(yè)基本情況

C有限公司廣州分公司（簡(jiǎn)稱“廣州分公司”）是C有限公司（簡(jiǎn)稱“C公司”）的分支機(jī)構(gòu)。C公司于1992年3月由C集團(tuán)成員香港C企業(yè)有限公司與深圳X公司合作設(shè)立。1994年成立了廣州分公司，C公司派員管理，獨(dú)立核算，所得稅在廣州繳納。

廣州分公司從1994年開(kāi)業(yè)至今，銷售收入不斷增長(zhǎng)，1996—1999年的銷售收入保持在5億多元。2000年開(kāi)始，銷售收入大幅增長(zhǎng)，達(dá)到7億元，比1999年增長(zhǎng)了33.27%，以后各年銷售收入穩(wěn)定，在7億～8億元。其中，2002年和2004年的銷售收入分別達(dá)到8.5億元、8.3億元。1996—2004年銷售收入累計(jì)達(dá)到62.5億元，經(jīng)營(yíng)狀況良好。但該公司利潤(rùn)始終維持在較低的水平，發(fā)展規(guī)模與獲利能力不相匹配。除1996年和2001年的銷售利潤(rùn)率達(dá)到6%以外，其余年度為1.51%～4.85%。雖然2002年為收入的高峰（達(dá)到8.5億元），但銷售利潤(rùn)率也只維持在3.10%，1996—2004年平均銷售利潤(rùn)率只有3.51%。

二、主要避稅疑點(diǎn)

廣州市稅務(wù)局通過(guò)調(diào)查認(rèn)為，該公司銷售費(fèi)用占銷售收入比例較大，1996—2004年分別占銷售收入的14.38%～20.10% 。其中，各年商標(biāo)使用費(fèi)分別占銷售費(fèi)用的29%～54% 。據(jù)統(tǒng)計(jì)，該公司1996—2004年計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)累計(jì)達(dá)到4.8億元，而企業(yè)歷年利潤(rùn)總額只有2.7億元，計(jì)提的商標(biāo)使用費(fèi)占利潤(rùn)總額的1.78倍。

經(jīng)調(diào)查，該公司在1996年1月1日將商標(biāo)使用費(fèi)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)由原來(lái)的按銷售總額（含增值稅）的3.5%調(diào)整至5% ，1997年1月1日再次調(diào)整至7% 。調(diào)整得比較隨意，且沒(méi)有提供相關(guān)的文件證明來(lái)說(shuō)明提高計(jì)提比例的依據(jù)，由于該公司自1994年開(kāi)業(yè)至1997年三次提高計(jì)提商標(biāo)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，使商標(biāo)使用費(fèi)占銷售費(fèi)用的比例不斷提高。

從C集團(tuán)網(wǎng)站下載的公司年度報(bào)告中顯示，商標(biāo)使用費(fèi)的收取方是Y公司，該公司是C集團(tuán)設(shè)立在開(kāi)曼群島專門用于授權(quán)使用商標(biāo)專利權(quán)的公司，注冊(cè)資本只有200美元。開(kāi)曼群島是國(guó)際上著名的避稅港。因此，廣州分公司存在通過(guò)提高商標(biāo)使用費(fèi)計(jì)提比例轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的避稅嫌疑，是調(diào)查的重點(diǎn)。

三、情況調(diào)查分析

針對(duì)上述情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)廣州分公司按照全部銷售收入（含增值稅額）的7%計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)的合理性進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)其存在兩方面的問(wèn)題。

第一，計(jì)提比例不合理。

通過(guò)對(duì)廣州分公司職能和風(fēng)險(xiǎn)的綜合分析，廣州分公司作為中國(guó)地區(qū)的實(shí)質(zhì)管理機(jī)構(gòu)，除了負(fù)責(zé)廣州地區(qū)的零售業(yè)務(wù)外，更主要的是負(fù)責(zé)該品牌成衣在全國(guó)的采購(gòu)供貨、批發(fā)等業(yè)務(wù)，負(fù)責(zé)全國(guó)廣告宣傳的策劃和推廣，負(fù)責(zé)全國(guó)業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)有序地開(kāi)展，負(fù)責(zé)在各地通過(guò)設(shè)立分公司或特許加盟店的形式發(fā)展業(yè)務(wù)，并對(duì)各地分公司和加盟商實(shí)施不同的管理和監(jiān)督等一系列職能，同時(shí)承擔(dān)了職能的全部風(fēng)險(xiǎn)。

廣州分公司并非像企業(yè)解釋的那樣是一個(gè)單純的分銷服務(wù)提供商。C商標(biāo)的價(jià)值如果有提升（或保持）的話，與被許可人（廣州分公司）做出的努力和貢獻(xiàn)是分不開(kāi)的。但是，廣州分公司在這個(gè)過(guò)程中，所有的營(yíng)銷支出從未得到回報(bào)。為此，廣州市稅務(wù)局認(rèn)定廣州分公司按7%支付商標(biāo)使用費(fèi)比例過(guò)高。此外，由于廣州分公司計(jì)算商標(biāo)使用費(fèi)的口徑為含增值稅的銷售收入，因此經(jīng)換算的商標(biāo)使用費(fèi)實(shí)際計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)為銷售收入的8.19%，遠(yuǎn)高于表面上的7%。

第二，計(jì)提基數(shù)不合理。

廣州分公司銷售給C集團(tuán)在外地分公司的貨物，如出現(xiàn)退貨情況，不是開(kāi)具紅字發(fā)票對(duì)沖，而是由外地的分公司開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，以成本價(jià)返銷給廣州分公司，廣州分公司在核算上將該貨物作為存貨處理并進(jìn)行再次銷售，同時(shí)按再次銷售價(jià)格的7%重復(fù)計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)。此外，廣州分公司銷售給商場(chǎng)專柜按8折開(kāi)具發(fā)票，但計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)時(shí)則按全額計(jì)提。該公司給予商場(chǎng)的折扣作為一種利益的讓度，是作為商場(chǎng)利潤(rùn)留在商場(chǎng)的。所以，廣州分公司將該部分作為企業(yè)銷售收入計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)顯然是不合理的。

四、調(diào)整方案落實(shí)

在稅務(wù)機(jī)關(guān)出示的證據(jù)面前，企業(yè)同意對(duì)商標(biāo)使用費(fèi)采用利潤(rùn)分割法進(jìn)行調(diào)整。用于分割的利潤(rùn)是廣州分公司實(shí)際計(jì)提的商標(biāo)使用費(fèi)4.8億元。廣州市國(guó)稅局通過(guò)BVD數(shù)據(jù)庫(kù)[1]選取了15家與廣州分公司業(yè)務(wù)近似的公司，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率在3.87%～7.61%，中位值是6.43%。廣州市國(guó)稅局一方面用可比公司的中位值6.43%去測(cè)算廣州分公司的常規(guī)利潤(rùn)，另一方面用廣州分公司1996年按5%計(jì)提商標(biāo)使用費(fèi)后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率仍然達(dá)到6.01% ，從而認(rèn)定廣州分公司的常規(guī)利潤(rùn)在6.43%左右比較合理。由于稅企雙方對(duì)選取可比企業(yè)仍然存在不同意見(jiàn)，企業(yè)堅(jiān)持用國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的行業(yè)中位值4.78%設(shè)定為常規(guī)利潤(rùn)率，在稅企雙方各自做出讓步的情況下，最后將企業(yè)1997—2004年度的常規(guī)利潤(rùn)率定在6%。

考慮到廣州分公司1996年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率（6.01%）已達(dá)到常規(guī)利潤(rùn)水平，擬對(duì)1996年暫不做調(diào)整。對(duì)企業(yè)1997—2004年尚未達(dá)到常規(guī)利潤(rùn)的年度進(jìn)行調(diào)整。在保證廣州分公司取得應(yīng)有的常規(guī)利潤(rùn)后，余下的剩余利潤(rùn)作為超額利潤(rùn)在廣州分公司與境外公司之間根據(jù)各自職能和貢獻(xiàn)的大小進(jìn)行分割。1997—2004年共調(diào)增應(yīng)納稅所得額2億多元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅6000多萬(wàn)元，調(diào)整后1997—2004年度的平均利潤(rùn)率為7.5%。

反避稅案例

【例17-5】 運(yùn)用“資產(chǎn)定價(jià)模型”實(shí)施反避稅調(diào)查案例分析

2010年12月，境外企業(yè)某集團(tuán)公司1100萬(wàn)元稅款順利繳入國(guó)庫(kù)，大連市國(guó)稅局首次運(yùn)用“資產(chǎn)定價(jià)模型”計(jì)算追繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款取得了成功。據(jù)了解，這是中國(guó)完整運(yùn)用“收益法”進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓反避稅調(diào)整的第一案，是反避稅領(lǐng)域運(yùn)用經(jīng)濟(jì)分析方法的一個(gè)新突破。

2010年年初，一則美國(guó)跨國(guó)集團(tuán)收購(gòu)境外某知名企業(yè)集團(tuán)公司并整合內(nèi)部生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的網(wǎng)絡(luò)信息，引起了大連開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局反避稅人員的關(guān)注。根據(jù)以往的工作經(jīng)驗(yàn)，跨國(guó)公司旗下企業(yè)的股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，整合結(jié)果牽一發(fā)而動(dòng)全身。該集團(tuán)公司在大連投資多家企業(yè)，存在著股權(quán)轉(zhuǎn)讓的可能。大連開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局立即啟動(dòng)反避稅機(jī)制，最終確定了該集團(tuán)公司下屬的四家企業(yè)存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

在確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的事實(shí)后，反避稅人員又遇到了新的難題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生并不必然代表股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的存在，尤其是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的股權(quán)轉(zhuǎn)移，如何確認(rèn)稅收上的境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，是談判中存在的一道難關(guān)。

在談判中，該集團(tuán)公司認(rèn)為其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)為轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去轉(zhuǎn)讓成本，即以董事會(huì)決議中確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格（賬面價(jià)值）為基礎(chǔ)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，雖然是集團(tuán)內(nèi)部整合發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓不符合中國(guó)稅法規(guī)定的獨(dú)立交易原則，應(yīng)該按照公允價(jià)值予以調(diào)整。該境外集團(tuán)公司為上市公司，稅務(wù)人員首先選擇采用市盈率指標(biāo)計(jì)算價(jià)值，但企業(yè)認(rèn)為境外集團(tuán)公司的市盈率無(wú)法反映境內(nèi)公司的實(shí)際情況，而境內(nèi)公司又不是上市公司，很難尋找到可比企業(yè)。在雙方談判僵持不下的情況下，大連市國(guó)稅局反避稅人員果斷地將視線轉(zhuǎn)向了“資產(chǎn)定價(jià)模型”，利用評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的“收益法”來(lái)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。收益法就是通過(guò)估算評(píng)估對(duì)象未來(lái)預(yù)期收益的現(xiàn)值來(lái)判斷資產(chǎn)價(jià)值，確定企業(yè)在現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)的公平市場(chǎng)價(jià)值。這種辦法雖然是國(guó)際慣例，

但在大連市乃至中國(guó)稅務(wù)系統(tǒng)都是首次實(shí)際運(yùn)用。大連市國(guó)稅局采取了十分謹(jǐn)慎的態(tài)度，反復(fù)論證其合理性。在計(jì)算過(guò)程中主要考慮三個(gè)因素，即評(píng)估對(duì)象的預(yù)期收益、折現(xiàn)率和取得預(yù)期收益的持續(xù)時(shí)間，這三個(gè)因素的確定是收益法的核心。稅務(wù)機(jī)關(guān)科學(xué)合理的辦法獲得了企業(yè)的認(rèn)可，該集團(tuán)公司最終依據(jù)法律規(guī)定將2008年以后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行了調(diào)整并繳納了稅款。

以往的企業(yè)價(jià)值評(píng)估，稅務(wù)機(jī)關(guān)多是借助中介機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告，在談判中并不占據(jù)主動(dòng)地位，對(duì)評(píng)估的數(shù)據(jù)很難提出反駁的意見(jiàn)。采用收益法后，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握整個(gè)評(píng)估測(cè)算過(guò)程，在談判中始終處于主導(dǎo)地位，不容易為中介機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)所左右。收益法是國(guó)際上通行的評(píng)估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值方法，這種評(píng)估方法容易被跨國(guó)公司接受。運(yùn)用好這一方法，反避稅調(diào)查人員必須熟練掌握經(jīng)濟(jì)分析和財(cái)務(wù)分析技術(shù)。隨著反避稅工作領(lǐng)域的不斷拓展，反避稅案件不僅局限于購(gòu)銷業(yè)務(wù)，越來(lái)越多的案件涉及無(wú)形資產(chǎn)和股權(quán)的評(píng)估。這對(duì)反避稅工作人員的素質(zhì)提出了更高要求。如何按照稅務(wù)總局反避稅工作的部署和要求，并借鑒其他國(guó)家的做法，盡快建立一支適應(yīng)反避稅工作要求的經(jīng)濟(jì)分析師團(tuán)隊(duì)，將是擺在我們面前的一項(xiàng)迫切工作任務(wù)。

大連市國(guó)稅局在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查中運(yùn)用“資產(chǎn)定價(jià)模型”計(jì)算追繳稅款的案例，得到國(guó)家稅務(wù)總局的肯定，并評(píng)價(jià)此案是完整運(yùn)用“收益法”進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)整的第一案。“收益法”作為無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的主要方法之一，應(yīng)在中國(guó)進(jìn)一步推廣使用。此案在經(jīng)濟(jì)分析方面的探索對(duì)全國(guó)反避稅工作起著典范和帶頭作用。

應(yīng)對(duì)反避稅策略

轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅所針對(duì)的對(duì)象是關(guān)聯(lián)企業(yè)，因此，企業(yè)應(yīng)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅的策略之一就是避免成為關(guān)聯(lián)企業(yè)。這就需要充分運(yùn)用避稅港、信托等方式構(gòu)建比較復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)，從而避免被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。

企業(yè)可以與稅務(wù)機(jī)關(guān)就其未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。預(yù)約定價(jià)安排的談簽與執(zhí)行經(jīng)過(guò)預(yù)備會(huì)談、談簽意向、分析評(píng)估、正式申請(qǐng)、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行6個(gè)階段。預(yù)約定價(jià)安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。預(yù)約定價(jià)安排適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》之日所屬納稅年度起3～5個(gè)年度的關(guān)聯(lián)交易。企業(yè)以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價(jià)安排適用年度相同或類似的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法追溯適用于以前年度該關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估和調(diào)整。追溯期最長(zhǎng)為10年。預(yù)約定價(jià)安排的談簽不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)不適用預(yù)約定價(jià)安排的年度及關(guān)聯(lián)交易的特別納稅調(diào)查調(diào)整和監(jiān)控管理。預(yù)約定價(jià)安排一般適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》之日所屬納稅年度前3個(gè)年度每年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額4000萬(wàn)元人民幣以上的企業(yè)。

2005年4月19日在北京由中日兩國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局就東芝復(fù)印機(jī)（深圳）有限公司雙邊預(yù)約定價(jià)安排事宜正式簽署了有關(guān)協(xié)議，9月9日深圳市地稅局與東芝復(fù)印機(jī)（深圳）有限公司簽署預(yù)約定價(jià)安排。這是我國(guó)首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排。2007年4月20日，沃爾瑪集團(tuán)在華九家子公司與國(guó)家稅務(wù)總局在深圳市地稅局簽署了雙邊預(yù)約定價(jià)安排。這是中美首例雙邊預(yù)約定價(jià)安排。2007年12月20日，蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局與三星電子（蘇州）半導(dǎo)體有限公司簽署了蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局與三星電子（蘇州）半導(dǎo)體有限公司雙邊預(yù)約定價(jià)安排。這是中韓兩國(guó)之間的第一例預(yù)約定價(jià)安排，是中韓兩國(guó)稅務(wù)局真誠(chéng)合作的結(jié)果。