納稅籌劃思路

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第7條規定，來源于中國境內、境外的所得，按照以下原則確定：

① 銷售貨物所得，按照交易活動發生地確定；

② 提供勞務所得，按照勞務發生地確定；

③ 轉讓財產所得，不動產轉讓所得按照不動產所在地確定，動產轉讓所得按照轉讓動產的企業或者機構、場所所在地確定，權益性投資資產轉讓所得按照被投資企業所在地確定；

④ 股息、紅利等權益性投資所得，按照分配所得的企業所在地確定；

⑤ 利息所得、租金所得、特許權使用費所得，按照負擔、支付所得的企業或者機構、場所所在地確定，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定；

⑥ 其他所得，由國務院財政、稅務主管部門確定。

外商投資企業中的外方股東如果要轉讓其在外商投資企業的股權，根據上述規定的第四項，應當認定為來自中國境內的所得，應當在中國繳納企業所得稅。但如果外方股東先在中國境外設立子公司，由該子公司持有外商投資企業的股權，然后再將該子公司的股權轉讓，此時，由于被轉讓的公司位于中國境外，中國對該筆所得沒有征稅權。

例如，法國A公司在中國香港設立B公司，B公司持有中國內地C公司股權，A公司將B公司的股權轉讓給D公司，相當于將C公司的股權轉讓給D公司，此時，由于被轉讓公司是香港的B公司，中國內地對A公司的股權轉讓所得沒有征稅權。這種稅收籌劃方案被稱為間接轉讓中國境內企業股權。

反避稅制度 

《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）第94條規定，稅務機關應按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消企業從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業，特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業，可在稅收上否定該企業的存在。

《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號）規定，境外投資方（實際控制方）間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國（地區）實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供以下資料：

① 股權轉讓合同或協議；

② 境外投資方與其所轉讓的境外控股公司在資金、經營、購銷等方面的關系；

③ 境外投資方所轉讓的境外控股公司的生產經營、人員、賬務、財產等情況；

④ 境外投資方所轉讓的境外控股公司與中國居民企業在資金、經營、 購銷等方面的關系；

⑤ 境外投資方設立被轉讓的境外控股公司具有合理商業目的的說明；

⑥ 稅務機關要求的其他相關資料。

境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的，主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。稅務機關根據上述制度可以否定B公司的存在，從而認為，A公司實際上轉讓的是C公司的股權，而C公司是中國企業，因此，A公司的股權轉讓所得應當在中國納稅。

自2015年2月3日起，非居民企業通過實施不具有合理商業目的的安排，間接轉讓中國居民企業股權等財產，規避企業所得稅納稅義務的，應按照《中華人民共和國企業所得稅法》第47條的規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業股權等財產。上述所稱中國居民企業股權等財產，是指非居民企業直接持有且轉讓取得的所得按照中國稅法規定，應在中國繳納企業所得稅的中國境內機構、場所財產，中國境內不動產，在中國居民企業的權益性投資資產等（簡稱中國應稅財產）。間接轉讓中國應稅財產，是指非居民企業通過轉讓直接或間接持有中國應稅財產的境外企業（不含境外注冊中國居民企業，簡稱境外企業）股權及其他類似權益（簡稱股權），產生與直接轉讓中國應稅財產相同或相近實質結果的交易，包括非居民企業重組引起境外企業股東發生變化的情形。間接轉讓中國應稅財產的非居民企業稱股權轉讓方。

適用上述規定的股權轉讓方取得的轉讓境外企業股權所得歸屬于中國應稅財產的數額（簡稱間接轉讓中國應稅財產所得），應按以下順序進行稅務處理：

① 對歸屬于境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業在中國境內所設機構、場所財產的數額（簡稱間接轉讓機構、 場所財產所得），應作為與所設機構、場所有實際聯系的所得，按照《中華人民共和國企業所得稅法》第3條第2款規定征稅；

② 除適用上述情形外，對歸屬于中國境內不動產的數額（簡稱間接轉讓不動產所得），應作為來源于中國境內的不動產轉讓所得，按照《中華人民共和國企業所得稅法》第3條第3款規定征稅；

③ 除適用上述兩種情形外，對歸屬于在中國居民企業的權益性投資資產的數額（簡稱間接轉讓股權所得），應作為來源于中國境內的權益性投資資產轉讓所得，按照《中華人民共和國企業所得稅法》第3條第3款規定征稅。

判斷合理商業目的，應整體考慮與間接轉讓中國應稅財產交易相關的所有安排，結合實際情況綜合分析以下相關因素：境外企業股權主要價值是否直接或間接來自中國應稅財產；境外企業資產是否主要由直接或間接在中國境內的投資構成，或其取得的收入是否主要直接或間接來自中國境內；境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業實際履行的功能和承擔的風險是否能夠證實企業架構具有經濟實質；境外企業股東、業務模式及相關組織架構的存續時間；間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳納所得稅情況；股權轉讓方間接投資、間接轉讓中國應稅財產交易與直接投資、直接轉讓中國應稅財產交易的可替代性；間接轉讓中國應稅財產所得在中國可適用的稅收協定或安排情況；其他相關因素。

除特殊規定情形外，與間接轉讓中國應稅財產相關的整體安排同時符合以下情形的，無須按上述規定進行分析和判斷，應直接認定為不具有合理商業目的：境外企業股權75%以上價值直接或間接來自中國應稅財產；間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內任一時點，境外企業資產總額（不含現金）的90%以上直接或間接由在中國境內的投資構成，或間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內，境外企業取得收入的90%以上直接或間接來自中國境內；境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業雖在所在國家（地區）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經濟實質；間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國應稅財產交易在中國的可能稅負。

與間接轉讓中國應稅財產相關的整體安排符合以下情形之一的，不適用上述規定：非居民企業在公開市場買入并賣出同一上市境外企業股權取得間接轉讓中國應稅財產所得；在非居民企業直接持有并轉讓中國應稅財產的情況下，按照可適用的稅收協定或安排的規定，該項財產轉讓所得在中國可以免予繳納企業所得稅。

間接轉讓中國應稅財產同時符合以下條件的，應認定為具有合理商業目的：

① 交易雙方的股權關系具有下列情形之一：股權轉讓方直接或間接擁有股權受讓方80%以上的股權；股權受讓方直接或間接擁有股權轉讓方80%以上的股權；股權轉讓方和股權受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權。境外企業股權50%以上（不含50%）價值直接或間接來自中國境內不動產的，上述持股比例應為100% 。上述間接擁有的股權按照持股鏈中各企業的持股比例乘積計算。

② 本次間接轉讓交易后可能再次發生的間接轉讓交易相比在未發生本次間接轉讓交易情況下的相同或類似間接轉讓交易，其中國所得稅負擔不會減少。

③ 股權受讓方全部以本企業或與其具有控股關系的企業的股權（不含上市企業股權）支付股權交易對價。

間接轉讓機構、場所財產所得按照規定應繳納企業所得稅的，應計入納稅義務發生之日所屬納稅年度該機構、場所的所得，按照有關規定申報繳納企業所得稅。間接轉讓不動產所得或間接轉讓股權所得按照《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》規定應繳納企業所得稅的，依照有關法律規定或者合同約定對股權轉讓方直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。扣繳義務人未扣繳或未足額扣繳應納稅款的，股權轉讓方應自納稅義務發生之日起7日內向主管稅務機關申報繳納稅款，并提供與計算股權轉讓收益和稅款相關的資料。主管稅務機關應在稅款入庫后30日內層報稅務總局備案。扣繳義務人未扣繳且股權轉讓方未繳納應納稅款的，主管稅務機關可以按照稅收征管法及其實施細則相關規定追究扣繳義務人責任；但扣繳義務人已在簽訂股權轉讓合同或協議之日起30日內按《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》第9條規定提交資料的，可以減輕或免除責任。

間接轉讓中國應稅財產的交易雙方及被間接轉讓股權的中國居民企業可以向主管稅務機關報告股權轉讓事項，并提交以下資料：股權轉讓合同或協議（為外文文本的需同時附送中文譯本，下同）；股權轉讓前后的企業股權架構圖；境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業上兩個年度財務、會計報表；間接轉讓中國應稅財產交易不適用《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》第1條的理由。

間接轉讓中國應稅財產的交易雙方和籌劃方，以及被間接轉讓股權的中國居民企業，應按照主管稅務機關要求提供以下資料：《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》第9條規定的資料（已提交的除外）；有關間接轉讓中國應稅財產交易整體安排的決策或執行過程信息；境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業在生產經營、人員、賬務、財產等方面的信息，以及內外部審計情況；用以確定境外股權轉讓價款的資產評估報告及其他作價依據；間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳納所得稅情況；與適用公告第5條和第6條有關的證據信息；其他相關資料。

法律政策依據 

(1) 《中華人民共和國企業所得稅法》(2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議第一次修正，2018年12月29日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議第二次修正)。

(2) 《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(國務院2007年12月6日頒布，國務院令〔2007〕第512號，自2008年1月1日起實施)。

(3) 《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發〔2009〕2號) 。

(4) 《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕698號)。

(5) 《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第7號)。

反避稅案例

【例17-1】 新加坡A公司持有新加坡B公司100%的股權，新加坡B公司持有重慶合資公司C公司31.6%的股權，現在A公司將其持有的B公司的股權轉讓給D公司。由于B公司位于新加坡，應當認為該筆股權轉讓所得來源于新加坡，中國對該筆所得沒有征稅權。

新加坡A公司通過轉讓為控制重慶合資公司權益而在新加坡成立的中間控股公司的股權，以達到轉讓其在重慶合資公司的權益性投資的目的。由于目標公司(B公司)是一家新加坡公司，而且有關股權轉讓交易并未涉及對重慶合資公司(C公司)股權的任何直接轉讓，所以從技術上來講，該交易的轉讓所得并不是來源于中國，無須在中國繳納預提所得稅。然而，重慶國稅則對此有不同的分析與結論：首先，目標公司除了在轉讓時持有重慶合資公司31.6%的股權外，沒有從事任何其他經營活動。基于上述情況，轉讓方新加坡公司（A公司）轉讓目標公司的交易，本質上就是轉讓重慶合資公司的股權。因此，在請示國稅總局后，重慶國稅得出的結論是：新加坡控股公司的股權轉讓所得來源于中國。因此，依據《中華人民共和國企業所得稅法》 第3條及《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第13條的規定，中國有權對轉讓方新加坡公司的股權轉讓所得征稅。

重慶國稅在2008年5月提出中國對上述股權轉讓交易所得有征稅權的論點，并在2008年10月按照上述結論對轉讓所得做出了處理。最終，重慶國稅對轉讓方新加坡公司所有的股權轉讓所得征收了98萬元人民幣（約合14.5萬美元）的預提所得稅。

反避稅案例

【例17-2】 揚州A公司是一家從事大口徑無縫鋼管及相關產品的設計、制造和銷售的公司，注冊資本1.6億元人民幣。2007—2009年銷售收入分別為13.65億元、30.62億元和20.57億元。2007—2009年稅前利潤分別為3.99億元、10.34億元和5.84億元。2007—2009年各項稅金分別為9196萬元、15973萬元和30940萬元。揚州A公司被間接轉讓之前，其公司投資方發生過兩次變更，對應兩次股權轉讓：第一次股權轉讓發生于2007年3月，股權轉讓前，張先生100%持股揚州A公司；股權轉讓后，張先生持有揚州A公司51%的股權，開曼群島K公司持有揚州A公司49%的股權。第二次股權轉讓發生于2007年11月，開曼群島K公司持有香港K公司100%股權，開曼群島K公司將其持有的揚州A公司49%的股權轉讓給香港K公司，此時，股權結構變更為張先生持有揚州A公司51%的股權，香港K公司持有揚州A公司49%的股權，開曼群島K公司持有香港K公司100%股權。2008年9月，境外投資方名稱發生變更，香港K公司更名為香港A公司。2010年1月14日，開曼群島K公司將其持有的香港A公司100%的股權轉讓給香港S公司，美國S公司持有香港S公司100%的股權。股權轉讓完成后的股權結構為美國S公司持有香港S公司100%的股權，香港S公司持有香港A公司100%的股權，香港A公司持有揚州A公司49%的股權。

2009年年初，潛在的收購者來考察揚州A公司，該地國稅局通過與政府部門溝通，獲得了該公司的外方股權有可能轉讓的線索。國稅局積極與揚州A公司的財務人員和高管聯系，了解該公司股權可能被轉讓的形式，及時向上級稅務機關匯報，尋求政策支持，同時持續監控，說服中方積極配合調查。2009年12月，國家稅務總局下發了國稅函〔2009〕698號文，對非居民企業間接轉讓行為進行了規范，主管稅務機關及時向揚州A公司及其股東發送該文件并傳達相關的稅收政策，做好政策宣傳。

2010年1月29日，主管稅務機關與揚州A公司49%股權的實際控制方代表及其稅務代理人進行首次接觸，初步了解交易情況和交易實質，并要求其提供698號文規定的資料。開曼群島K公司認為該筆股權轉讓所得在中國沒有納稅義務。主管稅務機關經分析，認為該筆間接轉讓符合國稅函〔2009〕698 號文第5條要求提供資料的間接轉讓的條件。香港對其居民的境外所得不征稅，按698號文要求，開曼群島K公司應提供文件所列的相關資料。

2010年2月初，主管稅務機關向開曼群島K公司發出“稅務事項通知書”，要求其根據國稅函〔2009〕698號文提供相關資料。同時，主管稅務機關向股權轉讓的受讓方香港S公司發出“稅務事項通知書”，要求其履行扣繳義務。香港S公司回復：交易于2010年1月14日完成；若涉及納稅義務，根據其與開曼群島K公司的協議，應由開曼群島K公司履行。開曼群島K公司迫于香港S公司方面的壓力，開始配合稅務機關提供資料。2月16日，稅務機關收到開曼群島K公司提交的三份文件：① 與香港S公司的股權轉讓協議；② 開曼群島K公司在2007年3月取得揚州A公司49%股權的股權轉讓協議；③ 商務部門對于開曼群島K公司將其持有揚州A公司49%股權轉讓給其在香港設立的全資子公司香港K公司的批復，以及相關批準證書及揚州A公司在股權變更后的企業法人營業執照。

經審核，稅務機關認為開曼群島K提供的資料并不完整，且未辦理延期提供的申請。3月初，主管稅務機關向其發出責令限期改正通知書。3月5日，稅務機關收到開曼群島K公司提供的以下資料：① 香港A公司審計報告；② 香港A公司財務報表；③ 香港A公司董事會名單；④ 香港A公司納稅申報資料；⑤ 轉讓香港A公司的股權交易說明（開曼群島K公司撰寫）。

主管稅務機關經過審查，發現香港A公司無雇員（未列示支付其委派擔任揚州A公司董事會成員、財務總監和運營總監的人員工資費用）、無其他資產（無現金資產，成立時股本只有1萬港幣）、無其他負債、無其他經營活動（無其他經營收入與其他經營費用）。

主管稅務機關從外網了解到擁有香港S公司100%股權的美國S公司是一家美國上市公司，2010年1月14日其網站新聞宣布收購揚州A公司49%股份交易已經完成，新聞稿件中未提及香港A公司。

主管稅務機關得出初步結論：香港A公司為無實質經營活動的空殼公司，境外投資方K公司轉讓香港A公司的目的就是轉讓揚州A公司，該間接轉讓行為規避了我國的企業所得稅納稅義務。主管稅務機關根據國稅函〔2009〕698號文規定報國家稅務總局審核后，認為應按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，否定境外投資方即香港A公司的存在，并對該筆股權轉讓所得征收非居民企業所得稅。

2010年3月18日，國家稅務總局國際稅務管理司有關領導專程到江都區國稅局，與江蘇省局大企業和國際稅收管理處、揚州市局、江都區局共同就上述股權轉讓事項進行了審核，一致認定，這次股權轉讓盡管形式上是轉讓香港公司股權，但實質是轉讓揚州某公司的外方股權，應在中國負有納稅義務，予以征稅。根據稅務總局的審核結果，4月2日、21日，江都區國稅局向揚州某公司先后發出相關文書，通知其股權轉讓在中國負有納稅義務，應申報納稅。經過數次艱難談判、交涉后，4月29日，江都區國稅局收到了揚州某公司的非居民企業所得稅申報表。5月18日上午，1.73億元稅款順利繳入國庫。

應對反避稅策略

稅務機關通過否定中間層公司的存在來反對通過間接轉讓股權來避稅的行為應當具備以下要件：

① 沒有經濟實質；

② 不具有合理商業目的；

③ 規避企業所得稅納稅義務。

關于經濟實質的判斷應當從該企業的注冊資本、資產和負債情況、雇員數量、是否實際從事生產經營等方面來考察。純粹的控股公司一般屬于無經濟實質的企業。是否具有合理商業目的應當從企業整體股權架構所欲實現的目的及其所面臨的法律環境來判斷。一般而言，間接轉讓股權的合理商業目的包括規避外匯管制、規避外商投資企業審批限制、增加投資者身份的隱蔽性、方便投資和撤資等，節稅本身不屬于合理商業目的。但在追求合理商業目的的同時進行節稅也被認為具有合理商業目的。是否規避企業所得稅納稅義務主要看否定該中間層公司后中國是否取得了征稅權，如果中國仍然無法取得征稅權或者按照中國稅法規定是免稅的，則不能認為其規避了企業所得稅納稅義務。稅務機關在反避稅時應當同時滿足以上條件才能否定中間層公司的存在。就揚州公司反避稅案來看，稅務機關顯然并未完全證明其滿足上述三個條件。稅務機關主要論證了第一、第三兩個條件。 從案件所述情形來看，本案的確符合第一、第三兩個條件。但稅務機關并未證明本案中的相關當事人這樣設計轉讓方案不具有合理商業目的。 當然，本案當事人也并未提出其合理商業目的，從而爭取免稅待遇。可能原因有兩個：第一，當事人在客觀上的確沒有合理商業目的，僅僅是為了避稅；第二，當事人有其他合理商業目的，但并不清楚中國稅法的規定，沒有很好地維護自身權益。

應對策略主要是避免構成上述第一、第二兩個條件。為了避免被認為沒有經濟實質，企業應當有足夠的注冊資本，應當有適當數量的員工，應當開展適當的生產經營活動，具有相對復雜的資產和負債結構。為了避免被認為不具有合理商業目的，應當充分挖掘企業稅收籌劃方案除了節稅以外的合理商業目的。